La directive Atad adoptée en juillet dernier prévoit cinq mesures anti-évasion que les Etats membres devront appliquer, sauf exceptions, dès le 1er janvier 2019 : une limitation des surcoûts d'emprunt, une exit tax sur les plus-values latentes d'actifs transférés, une clause anti-abus générale, des règles sur les sociétés étrangères contrôlées et une mesure de lutte contre les dispositifs hybrides.
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Adoptée formellement le 12 juillet 2016 par le Conseil Ecofin, la directive établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, dite « directive Atad » (Anti Tax Avoidance Directive) a été publiée au JOUE le 19 juillet 2016.
La directive prévoit cinq mesures anti-évasion : une limitation des surcoûts d'emprunt, une exit tax sur les plus-values latentes d'actifs transférés, une clause anti-abus générale, des règles sur les sociétés étrangères contrôlées et une mesure de lutte contre les dispositifs hybrides.
A l'exception de la limitation des surcoûts d'emprunt et de l'exit tax, les Etats membres devront transposer ces mesures au plus tard le 31 décembre 2018, avec la référence à la directive, pour une application dès le 1er janvier 2019.
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Trois mesures anti-évitement figurant dans cette directive visent les principales formes d'évasion fiscale pratiquées par les grandes multinationales et se fondent sur les normes mondiales élaborées l'année dernière par l'OCDE en ce qui concerne l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (Beps), les deux autres se rapportent au volet Beps de la proposition « Accis ».
Ces mesures constituent un socle minimum : elles n'interdisent pas l'application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d'imposition nationales (art. 3).
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Notons que le projet de directive présenté le 28 janvier 2016 (proposition COM/2016/26) comportait à l'origine six mesures visant à empêcher l'évasion fiscale (FR 6/16 inf. 1 p. 3).
L'une d'entre elles, la clause de « switch over », permettant le passage de l'exonération au crédit d'impôt pour éviter la double non-imposition de certains revenus provenant d'Etats tiers dans lesquels ils sont imposés à taux faible ou nul, n'a finalement pas été adoptée.
Champ d'application de la directive
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La directive s'applique aux entreprises contribuables soumises à l'IS dans un ou plusieurs Etats membres, ainsi qu'aux établissements stables, situés dans un ou plusieurs Etats membres, d'entreprises contribuables de l'UE ou d'entités ayant leur résidence fiscale dans un pays tiers.
L'entreprise contribuable peut avoir sa résidence fiscale dans un Etat membre ou être constituée en vertu de la législation d'un Etat membre (considérant 4).
Les entités non soumises à l'IS, notamment les entités transparentes, ne sont pas concernées.
Lutte contre l'endettement artificiel : limitation des surcoûts d'emprunt
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La directive limite le montant des surcoûts d'emprunt intragroupe, pour décourager les pratiques d'érosion de la base taxable et de transfert de bénéfices sous forme de paiement d'intérêts excessifs. Ce dispositif correspond aux recommandations de l'action 4 du plan Beps.
Cette mesure concerne notamment les montages qui permettent aux entreprises d'aménager leurs prêts intragroupe de sorte que leur dette soit placée dans l'une des sociétés du groupe établie dans un pays où la fiscalité est élevée et les paiements d'intérêts déductibles. Parallèlement, les intérêts sur la dette sont versés à l'entreprise « prêteuse » du groupe, qui a son siège dans un pays à fiscalité peu élevée où les intérêts sont imposés à un taux faible (ou nul). Le groupe réduit de cette manière sa pression fiscale globale et a payé en tout moins d'impôts en transférant ses bénéfices dans le cadre de dispositifs de prêts entre ses sociétés.
La règle de limitation des intérêts pour les surcoûts d'emprunt d'un contribuable s'applique indépendamment de l'origine de la dette (dette contractée au niveau national, au sein de l'Union ou auprès d'un pays tiers) et de la qualité du créancier des intérêts (tiers, entreprises associées ou intragroupe).
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Le montant des surcoûts d'emprunt déductible au titre de la période d'imposition au cours de laquelle ils ont été engagés est limité soit à hauteur de 30 % de l'Ebitda du contribuable (résultat imposable avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissements), soit à hauteur de 3 millions d'euros (art. 4).
Les revenus exonérés ne sont pas pris en compte dans le calcul de l'Ebitda.
La directive définit largement les coûts d'emprunt : les charges d'intérêts sur toutes les formes de dette, les autres coûts économiquement équivalents à des intérêts et les charges supportées dans le cadre de financements au sens du droit national, cette dernière catégorie comportant une liste non exclusive de charges entrant dans le champ de la directive (art. 2, 1).
Le surcoût d'emprunt est le montant du dépassement des coûts d'emprunt supportés par un contribuable par rapport aux revenus d'intérêts imposables et autres revenus imposables économiquement équivalents perçus par ce contribuable, conformément au droit national (art. 2, 2).
Ces montants constituent des normes minimales : les Etats membres peuvent réduire ce ratio, fixer des délais ou restreindre les coûts d'emprunt non compensés qui peuvent faire l'objet d'une anticipation ou d'un report.
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Les surcoûts d'emprunt et l'Ebitda peuvent être calculés au niveau du groupe fiscal, en totalisant les résultats de tous ses membres. Dans ce cas, le plafond de 3 millions d'euros s'apprécie au niveau du groupe.
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La directive prévoit une clause de sauvegarde en faveur des contribuables membres d'un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière. La directive leur ouvre une option :
- soit la déduction de l'intégralité des surcoûts d'emprunt si le contribuable peut démontrer que le ratio entre ses fonds propres et l'ensemble de ses actifs est égal ou supérieur au ratio équivalent du groupe,
- soit la déduction des surcoûts d'emprunt pour un montant supérieur à celui mentionné n° 6, calculé à partir du ratio du groupe.
Selon la directive, un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière est composé de toutes les entités qui sont pleinement intégrées dans les états financiers consolidés établis conformément aux normes internationales d'information financière ou au système national d'information financière d'un Etat membre. Le contribuable peut se voir autorisé à utiliser les états financiers consolidés élaborés conformément à d'autres normes comptables (art. 4, 8).
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Les Etats membres peuvent autoriser un report des surcoûts d'emprunt qui n'ont pas pu être déduits au cours de la période d'imposition selon plusieurs modalités : soit sur les exercices futurs sans limite de temps, soit sur les exercices futurs sans limite de temps et sur trois exercices antérieurs au maximum.
La directive les autorise également à prévoir le report sur les exercices futurs, sans limite de temps, des surcoûts d'emprunt et, dans une limite de cinq ans au maximum, de la capacité inemployée de déduction des intérêts, lorsque celle-ci ne peut intervenir pendant la période d'imposition en cours.
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La limitation du montant de déduction des surcoûts d'emprunt ne s'applique pas lorsque l'entité est autonome, définie comme ne faisant pas partie d'un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière et n'ayant ni entreprise associée ni établissement stable.
A noter L'entreprise associée est caractérisée par la détention directe ou indirecte de plus de 25 % du capital ou des droits de vote ou le droit de recevoir 25 % ou plus des bénéfices (art. 2, 4).
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Les Etats membres peuvent exclure de cette règle de limitation de déduction des intérêts les entreprises financières (institutions financières, compagnies d'assurance et de réassurance, institutions de retraite, fonds d'investissements alternatifs, OPCVM…).
Ils peuvent également exclure les emprunts utilisés pour financer un projet d'infrastructures publiques à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union.
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La directive comprend également une clause dite « grand-père » : les Etats membres peuvent exclure de la limitation de déduction des intérêts les emprunts contractés avant le 17 juin 2016, mais toute modification ultérieure (par exemple, augmentation de montant ou de durée de l'emprunt) est soumise à la limitation.
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Outre cette règle de limitation de déduction des intérêts, la directive autorise les Etats membres à utiliser également des règles ciblées pour lutter contre le financement de la dette intragroupe, en particulier des règles en matière de sous-capitalisation.
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Ces dispositions doivent en principe être appliquées à partir du 1er janvier 2019.
Toutefois, la directive prévoit une dérogation en faveur des Etats membres qui, au 8 août 2016, disposent de règles nationales ciblées pour prévenir les risques d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices aussi efficaces que celles de la directive : ils peuvent appliquer ces règles ciblées jusqu'à la fin du premier exercice fiscal complet suivant la date de publication, sur le site internet officiel, de l'accord conclu entre les membres de l'OCDE sur une norme minimale relative à l'action 4 du plan Beps, la date butoir étant toutefois fixée au 1er janvier 2024.
Pour bénéficier de cette dérogation, les Etats doivent communiquer à la Commission européenne, avant le 1er juillet 2017, toutes les informations nécessaires pour évaluer l'efficacité des règles nationales.
Lutte contre la délocalisation d'actifs : exit tax sur les plus-values latentes
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L'article 5 de la directive prévoit une taxation à la sortie (exit tax) sur les plus-values latentes des actifs transférés, sans changement de propriété, dans un autre Etat membre ou vers un Etat tiers, lorsque l'Etat membre du siège ou l'établissement stable n'a plus le droit d'imposer les actifs transférés, dans les situations suivantes :
- transferts d'actifs entre deux établissements stables du contribuable ou entre son siège et un établissement stable ;
- transfert de résidence fiscale (à l'exception des actifs qui restent effectivement rattachés à un établissement stable situé dans le premier Etat membre) ;
- transfert d'une activité exercée par un établissement stable.
A noter que les transferts d'actifs, y compris d'espèces, entre une société mère et ses filiales, ne sont pas concernés (considérant 10).
Lorsque les actifs sont destinés à revenir à l'Etat membre du contribuable à l'origine du transfert dans un délai de douze mois, la taxation ne s'applique pas aux transferts d'actifs liés à un financement sur titres, aux actifs donnés en garantie ou aux cas où le transfert des actifs a été effectué afin de satisfaire aux exigences prudentielles en matière de fonds propres ou à des fins de gestion des liquidités (art. 5, 7).
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L'imposition est calculée sur la base d'un montant égal à la valeur de marché des actifs transférés, au moment de la sortie des actifs, diminué de la valeur fiscale desdits actifs.
La directive prévoit, en cas de transfert vers un autre Etat membre, une clause d'acceptation de la valeur établie par l'Etat membre du contribuable ou de l'établissement stable comme valeur fiscale de départ des actifs, à moins que celle-ci ne reflète pas la valeur de marché. Cette règle devrait permettre d'éviter une double imposition de ces actifs, mais seulement entre Etats membres de l'UE.
La « valeur de marché » désigne le montant en contrepartie duquel un actif peut être échangé ou pour lequel des obligations mutuelles peuvent être définies entre des acheteurs et des vendeurs indépendants et consentants dans le cadre d'une opération directe.
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La directive prévoit des règles destinées à respecter les principes du droit de l'UE (libre circulation des capitaux, liberté d'établissement, notamment) : lorsque les transferts taxables visés ci-dessus sont effectués vers un autre Etat membre de l'UE ou vers un Etat tiers partie à l'EEE ayant conclu avec l'Etat membre du contribuable ou avec l'UE un accord sur l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances fiscales, le contribuable peut soit payer l'imposition à la sortie, soit bénéficier d'un échelonnement du paiement sur cinq ans. Cet échelonnement peut être assorti d'intérêts.
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La directive prévoit, quand le report du paiement prévu au n° 17 s'applique, une mesure de sauvegarde du recouvrement : le contribuable peut être tenu de fournir des garanties en cas de risque réel et démontrable de non-recouvrement de la dette fiscale, sauf s'il existe une possibilité de recouvrement par l'intermédiaire d'un autre contribuable établi dans le même Etat membre que lui et faisant partie du même groupe.
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Le report de paiement est interrompu et la dette fiscale devient exigible en cas de cession des actifs ou de l'activité de l'établissement stable. Il en est de même dans le cas d'un nouveau transfert des actifs, de la résidence fiscale ou de l'activité de l'établissement stable dans un pays tiers, sauf si le transfert a lieu vers un Etat partie à l'accord EEE visé n° 17.
Le report est également interrompu en cas de faillite ou de mise en liquidation du contribuable ou en cas de non-respect de ses obligations d'échelonnement de paiement, non régularisées dans un délai maximum de douze mois.
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Les Etats membres doivent transposer ces dispositions au plus tard le 31 décembre 2019, pour une application à partir du 1er janvier 2020.
Clauses anti-abus générales limitées aux montages non authentiques
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L'article 6 de la directive prévoit une clause anti-abus générale, conçue pour combler les lacunes que peuvent présenter les clauses anti-abus spécifiques adoptées par un pays. Elle a vocation à s'appliquer aussi bien dans le cadre des relations entre Etats membres que dans les relations avec les Etats tiers.
Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les Etats membres ne doivent pas prendre en compte un montage, ou une série de montages, qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. La directive prévoit que le montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.
La clause générale anti-abus couvre la charge fiscale des sociétés, sans préciser la nature des impôts entrant dans ce cadre, mais elle devrait vraisemblablement viser la charge d'impôt sur les sociétés.
Le montage, ou la série de montages, est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage, ou cette série de montages, n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
Les Etats membres peuvent prendre en considération tous les motifs économiques valables, y compris les activités financières (considérant 11).
Lorsque le montage, ou la série de montages, n'est pas pris en compte en application de la clause, la « charge fiscale » est calculée conformément au droit national.
A noter La directive reconnaît expressément le droit, pour le contribuable, de choisir la structure la plus avantageuse sur le plan fiscal pour ses affaires commerciales (considérant 11).
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Cette mesure doit être transposée au plus tard le 31 décembre 2018, pour une application à partir du 1er janvier 2019.
Règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées
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Les règles d'imposition des sociétés étrangères contrôlées (SEC), prévues par les articles 7 et 8 de la directive, visent à lutter contre la délocalisation des bénéfices vers des pays au faible taux d'imposition où l'entreprise n'exerce aucune activité économique authentique. En pratique, ces règles ont pour effet de réattribuer les revenus d'une filiale étrangère contrôlée soumise à une faible imposition à sa société mère. Cette mesure correspond à l'action 3 du plan Beps.
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La directive prévoit que l'Etat membre d'un contribuable peut considérer comme une société étrangère contrôlée :
- un établissement stable dont les bénéfices ne sont pas imposables ou sont exonérés d'impôts dans cet Etat membre ;
- une entité dont le contribuable, à lui seul ou avec ses entreprises associées (au sens défini au n° 10), soit détient une participation directe ou indirecte de plus de 50 % des droits de vote, soit possède, directement ou indirectement, plus de 50 % du capital, soit est en droit de recevoir plus de 50 % des bénéfices de l'entité.
Dans ces deux cas, pour que la réaffectation des revenus de la SEC s'applique, l'impôt réel sur les sociétés que l'entité ou l'établissement stable paye sur ses bénéfices doit être inférieur à la différence entre l'impôt sur les sociétés qui aurait été supporté par l'entité ou l'établissement stable dans l'Etat membre du contribuable et l'impôt réel sur les sociétés que l'entité ou l'établissement stable paye sur ses bénéfices.
En pratique, la SEC doit être soumise à un taux d'imposition effectif inférieur à 50 % du taux d'imposition qui lui aurait été appliqué dans l'Etat du contribuable.
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S'agissant des revenus des SEC à imposer entre les mains de la société mère, la directive offre un choix aux Etats membres : retenir certains revenus passifs de la SEC ou ne prendre en compte que les revenus provenant de montages non authentiques.
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Quelle que soit l'option retenue par les Etats pour la prise en compte des revenus des SEC, les revenus sont retenus au prorata de la participation du contribuable dans l'entité et inclus dans la période d'imposition du contribuable au cours de laquelle l'exercice fiscal de l'entité prend fin (art. 8, 3 et 4).
Première option : revenus passifs
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La liste (exhaustive) des revenus non distribués de l'entité ou de l'établissement stable susceptibles d'être pris en compte est fixée par la directive : revenus d'actifs financiers ou de crédit-bail, revenus de la propriété industrielle, dividendes et revenus provenant de la cession d'actions, revenus provenant d'activités d'assurance, d'activités bancaires ou d'autres activités financières et revenus provenant de certaines sociétés de facturation.
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Les revenus à inclure dans la base d'imposition du contribuable sont calculés selon les règles du droit régissant l'impôt sur les sociétés de l'Etat membre de résidence fiscale ou de situation du contribuable.
Les pertes subies par l'entité ou l'établissement stable ne sont pas incluses dans la base d'imposition mais peuvent être reportées, conformément au droit national, et prises en considération au cours des périodes fiscales ultérieures.
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La directive prévoit une clause de sauvegarde, obligatoire lorsque la SEC est située dans un autre Etat membre ou dans un Etat partie à l'EEE, facultative dans les autres cas : la règle de réaffectation des revenus ne s'applique pas lorsque la société étrangère contrôlée exerce une activité économique substantielle au moyen de personnel, d'équipements, de biens et de locaux, corroborée par des faits et des circonstances pertinents.
A noter que la directive prévoit deux autres clauses de sauvegarde facultatives :
- l'Etat membre peut choisir de ne pas considérer une entité ou un établissement stable comme une société étrangère contrôlée si un tiers ou une proportion moins élevée des revenus générés par l'entité ou l'établissement stable relève des catégories de revenus passifs visés ci-dessus ;
- l'Etat membre peut choisir de ne pas considérer les entreprises financières comme des sociétés étrangères contrôlées si un tiers ou une proportion moins élevée des revenus passifs de l'entité provient d'opérations effectuées avec le contribuable ou ses entreprises associées (au sens défini au n° 10).
Deuxième option : revenus provenant de montages non authentiques
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La deuxième option prévue par la directive autorise les Etats à prendre en compte les revenus non distribués de l'entité ou de l'établissement stable provenant de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d'obtenir un avantage fiscal.
La directive précise qu'un montage, ou une série de montages, est considéré comme non authentique lorsque l'entité ou l'établissement stable ne posséderait pas les actifs qui sont la source de tout ou partie de ses revenus ni n'aurait pris les risques qui y sont associés si elle ou il n'était pas contrôlé(e) par une société où les fonctions importantes liées à ces actifs et risques sont assurées et jouent un rôle essentiel dans la création des revenus de la société contrôlée (art. 7, 2-b).
A noter Cette définition diffère de celle retenue pour la clause anti-abus (n° 21).
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Les revenus à inclure dans la base d'imposition du contribuable sont limités aux montants générés par les actifs et les risques liés aux fonctions importantes assumées par la société exerçant le contrôle. L'affectation des revenus d'une société étrangère contrôlée est calculée selon le principe de pleine concurrence.
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A des fins de simplification administrative, la directive autorise les Etats membres à exclure du champ des SEC les entités et établissements stables dont les bénéfices comptables ne sont pas supérieurs à 750 000 euros et dont les revenus non commerciaux ne sont pas supérieurs à 75 000 euros ou ceux dont les bénéfices comptables ne dépassent pas 10 % des coûts de fonctionnement pendant la période d'imposition. Dans ce dernier cas, les coûts de fonctionnement ne peuvent pas inclure le coût des biens vendus en dehors du pays, dans lequel l'entité a sa résidence, ou dans lequel l'établissement stable est situé, à des fins fiscales, ni les paiements aux entreprises associées (au sens défini au n° 10).
Prévention de la double imposition
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La directive prévoit enfin des règles préventives de double imposition :
- en cas de distribution de bénéfices au contribuable : les montants des revenus précédemment inclus dans la base d'imposition du contribuable sont déduits de la base d'imposition lors du calcul du montant de l'impôt dû sur les bénéfices distribués ;
- en cas de cession de participation dans l'entité ou l'activité exercée par l'établissement stable : lorsque la part du produit afférent à cette cession a été incluse précédemment dans la base d'imposition du contribuable, ce montant est déduit de la base d'imposition lors du calcul du montant de l'impôt dû sur ce produit afin de garantir l'absence de double imposition.
En outre, l'Etat membre du contribuable doit autoriser ce dernier à déduire l'impôt payé par l'entité ou l'établissement stable de la charge fiscale qu'il supporte dans l'Etat de sa résidence fiscale ou de sa situation. La déduction est calculée conformément au droit national.
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En l'absence de règle particulière, les Etats doivent transposer cette mesure au plus tard le 31 décembre 2018, pour une application dès le 1er janvier 2019.
Lutte contre les dispositifs hybrides
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Cette mesure, qui correspond à l'action 2 du plan Beps, vise à empêcher les entreprises de tirer parti de disparités entre les systèmes fiscaux nationaux afin de réduire leur charge fiscale globale. Elle ne s'applique qu'entre Etats membres de l'UE.
Selon la directive (art. 2, 9), le dispositif hybride vise soit une situation dans laquelle un contribuable et une entreprise associée sont établis dans des Etats membres différents, soit un dispositif structuré conclu entre des parties établies dans des Etats membres différents, lorsque des différences dans la qualification juridique d'un instrument financier ou d'une entité entraînent l'une des conséquences suivantes :
- le même paiement, les mêmes charges ou les mêmes pertes font l'objet d'une déduction aussi bien dans l'Etat membre d'origine du paiement, des charges ou des pertes que dans un autre Etat membre (« double déduction ») ;
- le paiement fait l'objet d'une déduction dans l'Etat membre où il a sa source sans donner lieu à une inclusion du produit correspondant à ce paiement dans la base d'imposition de l'autre Etat membre (« déduction sans prise en compte »).
A noter Pour cette mesure, l'entreprise associée est caractérisée par la détention directe ou indirecte de plus de 50 % du capital ou des droits de vote ou le droit de recevoir 50 % ou plus des bénéfices (au lieu du pourcentage de 25 % retenu pour l'application des autres mesures anti-évasion).
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En présence d'un dispositif hybride, la directive prévoit la déduction dans l'Etat membre d'origine du paiement, lorsque le dispositif conduit à une double déduction et l'absence de déduction lorsque le dispositif conduit à une déduction sans prise en compte.
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En l'absence de règle particulière, les Etats doivent transposer cette mesure au plus tard le 31 décembre 2018, pour une application dès le 1er janvier 2019.
Directive UE/2016/1164 du 12-7-2016
